תשלומי חכירה, שכר-מכר (ליסינג) כהוצאה מוכרת

UCAN2 מציגה: תשלומי חכירה, שכר-מכר כהוצאה מוכרת

הוצאות לשכר-מכר (ליסינג) של מכונות, ציוד, כלי רכב וכל “נכס” אחר נחלקות לשתי קבוצות לפי סוג חוזה החכירה. לסיווג משמעות רבה, שכן, כפי שנראה להלן, הוצאות ל”חכירה תפעולית” יוכרו כהוצאות מוכרות שוטפות, בעוד שלגבי “חכירה הונית” נקבעו כללים מיוחדים בכדי שתשלומים לגביה יוכרו כהוצאות מוכרות, כדלקמן (חכירה = ליסינג):

חכירה (שכירות) תפעולית

במסגרת חכירה זו, שוכר הנכס משלם דמי שכירות למשכיר בגין שימוש שייעשה בנכס ולא עבור רכישת זכות קניין בנכס. לפיכך, השוכר אינו בעל הנכס, לא מבחינה משפטית פורמלית ולא מהבחינה הכלכלית. המקובל הוא כי חכירה תפעולית היא לטווחי זמן קצרים של חודשים מספר ועד שלוש שנים. תשלומי דמי השכירות מהווים הוצאה מוכרת לכל דבר לשוכר. דין ההכרה בהוצאות אלו יהיה כדין ההכרה בהוצאות להחזקת הנכס שלגביו הם משולמים. חכירה הונית (מימונית) – במסגרת חכירה זו הופך השוכר, בעת חתימת החוזה, לבעליו של הנכס מבחינה מהותית, אף אם מבחינת הרישומים הפורמליים אין הדבר כך. לפי הכללים החשבונאיים, מספיק שיתקיים אחד מהתנאים הבאים בכדי שהחכירה תיחשב כ”חכירה הונית”, כדלקמן:

1. קיימת התחייבות בלתי חוזרת של החוכר לרכישת הנכס בתום תקופת השכירות.
2. בתום תקופת השכירות קיימת לחוכר אופציה לרכוש את הנכס במחיר סמלי.
3. תקופת החכירה היא לפחות ל-75% מאורך חיי הנכס.
4. מחיר הנכס במזומן שווה לערך הנוכחי של דמי החכירה בתחילת ההסכם או מהווה לפחות 90% משווי זה.

הסכם שכירות שאינו עונה על אף אחד מארבעת התנאים יסווג כ”חכירה תפעולית”. הסיווג כ-“חכירה תפעולית” יאפשר להכיר בכל הוצאות החכירה (שכר-מכר) כהוצאות מוכרות. ככלל, “חכירה הונית” היא שם כולל לשתי פעולות הנעשות בו זמנית. הראשונה – רכישת הנכס, שהיא הוצאה הונית, אשר תוכר בניכוי על פני שנות השימוש בנכס, בדרך של הוצאות פחת. השנייה – קבלת מימון לרכישתו של הנכס. דהיינו, יוכרו הוצאות ההצמדה והריבית שישולמו בגין קבלת המימון. לעניין זה, אין משמעות יתרה לרישום הנכס על שם נותן המימון, שהנו דרך של שיעבוד הנכס לטובתו בלבד ואינה רלבנטית לעניין ההכרה בהוצאות השכר-מכר. ההוראות האמורות, המאפשרות ניכוי תשלומי החכירה ההונית (שכר-מכר) כהוצאות שוטפות מוכרות, יחולו בהתקיים התנאים הבאים:

חוזה החכירה (שכר-מכר/ליסינג) אושר

נתקבל אישור נציב מס הכנסה לנוסח חוזה השכר-מכר שיהווה בסיס להתקשרויות השכר-מכר הרלבנטיות. אין צורך באישור לכל חוזה ספציפי, אלא מספיק שניתן אישור הנציב לחוזי השכר-מכר מאותו סוג.

תקופת חוזה החכירה

התקופה המינימלית בהסכם החכירה תהיה לפי סיווגו של החוכר, כדלקמן:
– נישום המנהל הנהלת חשבונות בשיטה הכפולה וחל עליו פרק ב’ לחוק התיאומים בשל אינפלציה, נדרש כי חוזה החכירה יהיה לתקופה שלא תפחת מ-75% מהתקופה בה זכאי החוכר להפחית את הנכס.
– נישום המנהל הנהלת חשבונות בשיטה החד צידית וחל עליו פרק ג’ לחוק התיאומים בשל אינפלציה, נדרש כי תקופת החכירה לא תפחת מ-100% מהתקופה בה זכאי החוכר להפחית את הנכס ( כ- 7 שנים).

הנכס החכור אינו מקרקעין

מועדי התשלומים נקבעו מראש

התשלומים קבועים (בתוספת הפרשי הצמדה). תקופת הזמן בין תשלום לתשלום אינה עולה על שלושה חודשים. התשלום האחרון לא יהיה מוקדם משלושה חודשים לפני תום תקופת החוזה.

קיימת התחייבות לרכישה

החוכר התחייב לרכוש את הנכס בתום תקופת השכר-מכר.

נמסרה הודעה לפקיד השומה

בשנת המס שבה החלה החכירה נכללה בדוח השנתי על ההכנסות הודעה על הכוונה לעשות שימוש בכללים.

קבילות פנקסי החשבונות

בשנת המס שבה נתבעות ההוצאות לשכר-מכר פנקסי החשבונות קבילים.

בהתקיים כל התנאים לעיל ובכפוף לעקרונות השימוש בנכס לצורך ייצור הכנסה בשנת המס, יותרו מלוא התשלומים ששולמו לחברת השכר-מכר בגין החכירה ההונית בשנת המס כהוצאות מוכרות. כאשר המדובר בשכר-מכר (ליסינג) של כלי רכב, יוכרו ההוצאות כחלק מהוצאות החזקת הרכב. דהיינו, לפי הכללים בדבר התרת ההוצאה לפי סוג הרכב.

לא יוכרו הוצאות שכר-מכר בשל נכס שטרם החל לשמש בייצור ההכנסה. ההוצאות לתשלומי החכירה עד לתחילת השימוש ייצברו ויוכרו כהוצאות מוכרות בחלקים שווים על פני תקופת השימוש הצפויה בנכס, כהוצאות פחת ויוכר בגינם ניכוי בשל פחת. סכום ההוצאה ששולם בתום תקופת החכירה (שכר-מכר) לשם מימוש ההתחייבות לרכישת הנכס יוכר כהוצאה מוכרת בשנת המס שבה מומשה ההתחייבות לרכישה. דהיינו, בתום תקופת החכירה.
ההחלטה לגבי היתרונות או החסרונות של חכירה הונית/שכר-מכר/ליסינג לעומת רכישת הנכס בדרך של קבלת הלוואות מימון, תלויה בעיקר בשני דברים:

– הפרשי שיעורי הריבית – בין שיעור הריבית על האשראי המימוני הרגיל המקובל בשוק האשראי הרגיל לבין שיעור הריבית האפקטיבי בשכר-מכר.

– תקופת ההכרה בהוצאות רכישת הנכס – קיימת רלבנטיות לזכות לתבוע את הוצאות רכישת הנכס על פני 75% מתקופת הפחת הרגילה כשמדובר ברוכש שחל עליו פרק ב’ לחוק התיאומים בשל אינפלציה (בד”כ חברה בע”מ), לעומת תביעת הוצאות רכישת הנכס על פני מלוא תקופת הפחת ברכישה רגילה.

אין רלבנטיות לסעיף קטן זה, כשמדובר ברוכש שחל עליו פרק ג’ לחוק התיאומים בשל אינפלציה (עסק יחיד).

למען הסר ספק, מובהר כי אין בהכרח יתרון, מבחינת ההוצאות המוכרות לצורכי מס, לרכישת ציוד ו/או רכב דווקא בשכר-מכר על פני רכישתו כנכס במימון אשראי, תוך תביעת הוצאות פחת ותביעת הוצאות ריבית ששולמו על האשראי כהוצאות מוכרות. מוצע לבדוק יתרונות וחסרונות של היבטי המס, בכל עסקה לגופה.

המידע לקוח מתוך ספר “הוצאות מוכרות למס” מאת עו”ד רו”ח רמי אריה בהוצאת מיסים ועסקים בע”מ – www.ralc.co.il

חזרה לרשימת מאמרים