מעגל החייבים/מכירות

לפני בדיקת סעיף כלשהו, יש לבדוק את מידת הבקרה הפנימית הקיימת לגביו. למשל, להלן מודל לבקרה פנימית נאותה של סעיף של מכירות באשראי-המודל האופטימלי להפרדת רשויות במערך המכירות באשראי מחלקת המכירות זוהי המחלקה שתפקידה לבדוק האם החברה בכלל יכולה לספק את המוצר המבוקש, לבצע את הזמנת הלקוח מבחינת לוח זמנים, טיב המוצר וכיו"ב. מחלקת אשראי הינה תת מחלקה במחלקת המכירות: ברגע שלפחות חלק מהעסקאות נעשות באשראי, חשוב לבדוק את מצב הלקוח והביטחונות שהוא מעניק לעסק. במקרים של ריבוי עסקאות בפירמה, קיים צורך במחלקה שתעסוק ותעקוב אחר פעולות האשראי.
מחלקת המחסן עוסקת באחסנה ואספקה של סחורה. יש להפריד בין כניסה של סחורה ליציאת סחורה, יש לבודד את הסחורה במקרים בהם הסחורה נמכרה אך לא נמסרה בפועל, לכן יש להפריד בין הסחורות לסוגיהן. מחלקת הנהלת חשבונות כפשוטו מחלקת חייבים מחלקה זו אחראית לרישום ומעקב אחר החייבים, אחראית על בדיקת רציפות חשבוניות, מעקב אחר פירעון החוב, משלוח הודעות לחייבים המפגרים בפירעון חובם ופיקוח על מערך הגביה מהחייבים. הנחות וזיכויים מדיניות מוצהרת של החברה בנוגע להנחות, החזרות והחלפת מוצרים. יש לקבוע מדיניות דרגים מוסמכים בכתב בדבר האמור.
שאלת מועצה קיץ 2004 סופיות ב'
אחד מנהלי הביקורת האופייניים בביקורת לקוחות הוא משלוח בקשות לאישורי יתרה. יחד עם זאת, קיימים נהלי ביקורת נוספים, כמו בדיקות חתך, בדיקות התפתחות וכד'.
מהי מטרת הנוהל? מהו נוהל הפניה ללקוח? הסבר מהי השיטה החיובית והשיטה השלילית; מהם הקריטריונים לדגימת חשבונות לבקשות לאישורי יתרה? כיצד יש לפעול כאשר מתקבלות תשובות המצביעות על אי התאמה? מה על רואה החשבון לעשות כאשר לא ניתן להשלים/לקיים את תהליך משלוח הבקשות? מהי התייחסות המבקר לבקשת ההנהלה שלא לפנות בנוהל אישור חיצוני? כיצד מתייחסים לדואר חוזר של בקשות לאישורי יתרה? מהו דוח גיול חייבים?
הפנייה לעמודים 80-102 בכרך ב' בספר ביקורת חשבונות/פרופ' פטל, מהדורה חמישית, 2004, ולגילוי דעת מספר 84 הדן באישורים חיצוניים. מטרת הנוהל למשלוח בקשות לאישורי יתרה המטרה הינה לאמת את קיומן של יתרות חייבים וזכאים הנכללות בספרי החשבונות ואת נכונותן. כפועל יוצא מכך, ניתן להיווכח גם בנאותות רישום המכירות וחתך המכירות. בנוסף, ניתן לאתר תרמיות כגון: יצירת לקוחות פיקטיביים או תרמית מסוג Lapping אם נבקש אישור יתרה שלא לתאריך המאזן או נבדוק לעומק את תאריכי האסמכתאות. יצוין כי האישור כשלעצמו אינו מעיד על סיכוי גביית החוב.

 

דוגמאות לאישורים חיצוניים:
1. יתרות בבנקים ומידע אחר מתאגידים בנקאיים, כגון ערבויות שניתנו.
2. יתרות חשבונות לקבל.
3. מלאי המוחזק במחסני ערובה או במשגור.
4. יתרות הלוואות ממלווים.
5. יתרות חשבונות לשלם.
6. יתרות ותביעות ממוסדות ורשויות.

 

נוהל הפניה ללקוח

מבקר החשבונות יערוך סקירת יתרות "לקוחות", במטרה שסקירה זו תשמש בסיס לקביעת המדגם של הבקשות. הכנת הבקשות תעשה על ידי המבקר או על ידי הלקוח אך בהנחייתו ופיקוחו של המבקר. נוסח הפניה יקבע על ידי רואה החשבון או על ידי הלקוח בתיאום עם רואה החשבון. בכל מקרה, הלקוח יהיה חתום על הפניה, וכן חובה שהנמען הישיר לתשובות יהיה רואה החשבון ולא הלקוח, אך ניתן לבקש העתק ללקוח. יש לוודא שהמשלוח יעשה על ידי רואה החשבון. במקרה של העדר תשובות יש לשלוח תזכורות ולהמשיך במעקב.

 

השיטות לבקשת אישורי יתרות

1. השיטה החיובית: על פי גילוי דעת 84, פונה המבוקר ללקוחו ומבקשו להודיע ישירות לרואה החשבון על נכונות היתרה כפי שמופיעה בטופס הפניה ואם היתרה אינה זהה, על היתרה הנכונה, לדעתו. קיימת גם אפשרות שלא לציין את סכום היתרה בטופס הפניה ולבקש מהלקוח למלא את סכום היתרה כפי שרשום בספרי חשבונותיו. תשובה לבקשת אישור חיובי מספקת, בדרך כלל, ראיות ביקורת מהימנות. קיים סיכון שהמשיב יענה מבלי לוודא את נכונות המידע והמבקר לא יכול לגלות זאת בדרך כלל. המבקר עשוי לצמצם סיכון זה על ידי שימוש בבקשות לאישור חיובי ללא ציון הסכום ושהמשיב מתבקש למלא. אך במקרה זה קיים חשש שהמאמץ הנוסף של העונה יגרור שיעורי תגובה נמוכים.
2. השיטה השלילית: לפי שיטה זו פונה המבוקר ללקוחו ומודיע לו על יתרתו בספרי המבוקר. המבוקר מבקש שתגובת לקוחו תישלח, רק אם הוא חולק על היתרה. התגובה תישלח ישירות לרואה החשבון. השיטה נקראת שלילית משום שהלקוח מאשר את נכונות היתרה על דרך השלילה. אם לא הגיב משמע היתרה נכונה, דהיינו, הלקוח מתבקש לשלול את הנתון ולא לאשר אותו. זו השיטה המקלה.

 

מתי נשתמש בשיטה החיובית?

א. כאשר למבוקר יש יתרות חובה בסכומים מהותיים.
ב. כאשר הבקרה הפנימית אצל המבוקר אינה נאותה.
ג. כאשר קיים חשש לליקויים ברישומים אצל המבוקר.
ד. כאשר לא קיים אצל המבוקר נוהל של משלוח מצבי חשבון תקופתיים ללקוחות באופן שוטף.

 

מתי נשתמש בשיטה השלילית?

א. כאשר למבוקר יתרות רבות של לקוחות המורכבות מסכומים קטנים יחסית. השיטה מתאימה למבוקרים כמו בנקים ורשתות שיווק.
ב. כאשר הבקרה הפנימית אצל המבוקר היא נאותה (שהרי שיטה זו נחותה מבחינת שלמות הביקורת).
ג. אין חשש לאי סדרים או לאי דיוקים והרישומים החשבונאיים נאותים.
ד. קיים במבוקר נוהל של משלוח העתקי חשבונות תקופתיים המאפשר עריכת התאמות שוטפות.
אפשר והמבוקר יעשה שימוש משולב של שתי השיטות גם יחד.

 

הקריטריונים לדגימת חשבונות לבקשת אישורי יתרה

1. יתרות ותיקות לפי דוח גיול חובות.
2. יתרות בחשבונות שבהם לא היו תנועות זמן רב.
3. יתרות בסכומים מהותיים יחסית.
4. מספר של יתרות מאופסות ואשר איפוסן היה סמוך ליום המאזן.

 

כיצד יש לפעול כאשר מתקבלות תשובות המצביעות על אי התאמה?
יש לברר באופן יסודי את הסיבה לכל אי התאמה תוך התחקות אחר מהותה ומקורה. אין זה משנה אם קיים הפרש לטובת המבוקר או לרעתו ועל רואה החשבון לדאוג שהיתרה בספרים תהיה נאותה על פי מיטב שיקול דעתו.

 

מה על המבקר לעשות כאשר לא ניתן להשלים/לקיים את תהליך משלוח הבקשות?
קיימות שתי סיבות עיקריות לכך:
1. שולחים בקשות אך תשובות לא מתקבלות.
2. לא ניתן לשלוח בקשות במקרים כגון: שהלקוח של המבוקר מבקש לא לקבל דברי דואר או במקרה של לקוחות בחו"ל, שם יש הגבלות על מטבע חוץ והם לא רוצים להודיע רשמית על חובותיהם.
במקרים אלה יש לנקוט בנהלי ביקורת חלופיים, כגון:
א. בדיקת התפתחות החוב לאחר תאריך המאזן.
ב. ניתוח יתרות החוב בעזרת האסמכתאות שגרמו להיווצרותן.
ג. השוואות למסמכים שנתקבלו מהלקוח כמו הזמנות ותעודות חיוב.
ד. גיול יתרת החוב ובדיקת התנועה בחשבון במשך השנה.

 

התייחסות המבקר לבקשת ההנהלה שלא לפנות בנוהל אישור חיצוני יש מקרים שבהם ההנהלה אינה מעוניינת שהמבקר יפעיל נוהל אישור חיצוני. במקרה כזה על המבקר לשקול את מניעי ההנהלה. אם סירוב ההנהלה נובע ממניעים מוצדקים, על המבקר לנקוט בנהלי ביקורת חלופיים, כפי שפורטו לעיל. אם סירוב ההנהלה אינו נובע ממניעים מוצדקים, הרי שהדבר יגרור הימנעות ממתן חוות דעת על הדוחות הכספיים בכללותם.

 

כיצד מתייחסים לדואר חוזר של בקשות לאישורי יתרה?

יכולים להיות מצבים שונים: אם סיבת ההחזרה היא שהלקוח "עזב" או "שינה כתובת", אזי הדבר נסבל מבחינת הביקורת, שהרי ניתן לאתר את הלקוח בדרך חלופית. אך אם הדואר חזר מהסיבה "לא ידוע" או "לא מוכר" הדבר מעורר חשד שמא מדובר בלקוח פיקטיבי או בחוב שאינו בר גביה.

 

דוח גיול חייבים

זהו דוח שמטרתו לנתח את יתרות החוב של הלקוחות והחייבים האחרים לפי ותק החוב.
שאלון בקרה פנימית לסעיף המכירות
1. האם מבצעי התפקידים שלהלן הינם בלתי תלויים זה בזה: אחראי על עריכת הזמנת הלקוח; אחראי על אישור האשראי ללקוח; אחראי על ניפוק טובין מהמחסן; אחראי על הפקת חשבונית המס; אחראי על גביה; אחראי על הנחות, החזרות ומחיקת חובות אבודים?.
2. האם קיימים נהלים נאותים המבטיחים שכל הזמנה מלקוח תיקלט ותירשם במחלקת המכירות באופן המבטיח קיום פיקוח ומעקב אחר שלבי ביצוע ההזמנה?.
3. האם כל הזמנה המתקבלת מלקוח נבדקת על ידי מחלקת האשראי מבחינת תנאים, מחירים ובטחונות לפני אישורה?.
4. האם קיים נוהל נאות המבטיח פיקוח ומעקב אחר רציפות תעודות ההזמנה?.
5. האם בכל מקרה של סטייה מביצוע ההזמנה בשלמותה או אספקה בחסר, מועבר הנושא לבדיקתו של גורם מוסמך?.
6. האם נקבעו על ידי ההנהלה קריטריונים למכירה באשראי?.
7. האם קיים נוהל נאות המבטיח שאחת לפרק זמן מסוים נבדקים תנאי האשראי ללקוחות או מעודכנים בהתאם, בידי גורם מוסמך?.
8. האם סחורה מונפקת רק על סמך אישור מחלקת האשראי?.
9. האם מנפיקים תעודת משלוח כנגד כל הוצאת סחורה מהמחסן?.
10. האם יש בתעודת המשלוח פרטים בדבר זיהוי מדויק של הלקוח, תיאור הסחורה, המחסן המנפיק ויעד הסחורה?.
11. האם קיים נוהל נאות המבטיח פיקוח ומעקב אחר רציפות תעודות המשלוח?.
12. האם קיים נוהל לפיו מקבל הטובין מאשר קבלתו על גבי העתק תעודת המשלוח המוחזרת לחברה?.
13. האם טרם הפקת חשבונית המס נערכת בדיקת התאמה של הזמנת הלקוח לתעודת המשלוח?.
14. האם לכל משלוח מופקת חשבונית מס העונה לדרישות הוראות ניהול ספרים של מס הכנסה?.
15. האם קיים נוהל נאות המבטיח כי לפני משלוח החשבונית ללקוח נערכת בדיקה באשר למחירים ולכמויות?.
16. האם קיימים קריטריונים ברורים באשר לאופן קביעת מחירי המכירה בידי ההנהלה ועדכונם באופן שוטף?.
17. האם מופק מחירון עדכני בהתאם לקריטריונים הקיימים בחברה?.
18. האם קיים נוהל נאות המבטיח שהמחירים המופיעים בחשבוניות תואמים את המחירים המאושרים והמעודכנים?.
19. האם קיים נוהל נאות המבטיח שלכל הנחה ילווה מסמך המאשר את מתן ההנחה?.
20. האם קיימים קריטריונים להחזרת סחורה מלקוחות?.
21. האם תעודת הזיכוי מופקת ומאושרת על ידי גורם מוסמך?.
22. האם קיים נוהל נאות המבטיח קיום פיקוח ומעקב אחר רציפות תעודות הזיכוי?.

 

שאלון בקרה פנימית לסעיף לקוחות וחייבים אחרים

1. האם מבצעי התפקידים שלהלן הינם בלתי תלויים זה בזה: מנהל חשבונות, אחראי מחלקת גבייה?.
2. האם תנאי האשראי נקבעים ספציפית לכל לקוח ולקוח בהתאם למפתח קריטריונים שנקבע על ידי ההנהלה?.
3. האם קיים נוהל נאות המבטיח שעם כל שינוי בתנאי האשראי יעודכנו מיידית מחלקת החשבונות והחייבים?.
4. האם קיים נוהל נאות המבטיח קיום פיקוח ומעקב אחר עמידת החייב בתנאי האשראי שנקבעו?.
5. האם קיים נוהל נאות המבטיח בדיקת טיב הביטחונות טרם ביצוע הפעולה עם הלקוח?.
6. האם מופק דוח המפרט את כל החייבים החורגים ממסגרת האשראי שנקבעה להם?.
7. האם קיימים קריטריונים ברורים להקטנת חוב או מחיקתו?.
8. האם הקטנת חוב או מחיקתו (חוב אבוד) נעשית רק לאחר אישור גורם מוסמך או לאחר קבלת חוות דעת משפטית?.
9. האם קיים נוהל נאות המבטיח קבלה סדירה של העתקי חשבון החייב בספריו לצורך ביצוע תקופתי של התאמת החשבון עימו?.
10. האם במקרה של אי התאמות מהותיות שמתגלות, קיים נוהל נאות המבטיח העברת הטיפול לגורם מוסמך?.

 

תוכנית ביקורת לסעיף הלקוחות (פועל יוצא של שאלון הבקרה הפנימית)

1. קבע את רמת סיכון הביקורת הנדרשת לדעתך ואמוד את רמת סיכון החשיפה לאור תוצאות הסקר על הבקרה הפנימית, בו נאמדה רמת סיכון הבקרה וסיכון שבמהות.
2. קבל פרטים על מדיניות האשראי ללקוחות, תקרות אשראי שאושרו ללקוחות עיקריים, נוהל מתן הנחות וזיכויים ללקוחות.
3. בדוק האם התקבלו בטחונות בגין האשראי ללקוחות.
4. סקור את החשבונות לצורך איתור לקוחות החורגים ממסגרת האשראי המותרת, ורכז את החריגים.
5. קבל רשימת יתרות הלקוחות של החברה.
6. בדוק התפתחות לאחר תאריך המאזן של יתרות הלקוחות באופן מדגמי.
7. השווה את רשימת הלקוחות שקיבלת ליתרות המופיעות במאזן.
8. בצע נוהל אישור יתרות בשיטה החיובית ו/או השלילית ורכז את תוצאות אישורי היתרות שהתקבלו.
9. קבל או הכן רשימת גיול ובדוק התפתחות של חובות הלקוחות שלא ניתן לאמתם על ידי אישורי יתרות.
10. בחן יתרות ללא תנועה וקבע האם יש צורך במחיקתן.
11. קבל רשימת לקוחות שישנם קשיים בגבייתם, בדוק את הסיבות לקשיים ובחן האם בוצעה הפרשה נאותה לחובות מסופקים.
12. קרא חוזים והתכתבויות עם לקוחות ותמצת את הדברים הקשורים במחירים, בתקופת האשראי ובהתחייבויות ארוכות טווח. התמקד בעיקר בהתכתבות עם לקוחות שחובם שנוי במחלוקת.
13. בחן מהו הטיפול החשבונאי בהנחות וזיכויים.
14. אם חל על החברה חוק ניירות ערך, בדוק את נאותות ההצגה של סעיף הלקוחות על פי תקנות ניירות ערך.
15. קבל הצהרת ההנהלה בדבר נאותות הצגת סעיף הלקוחות בדוחות הכספיים.

 

תוכנית ביקורת לסעיף הכנסות ממכירות (מועצה אביב 2005 שאלה 3)

1. קבע את רמת סיכון הביקורת הנדרשת לדעתך ואמוד את רמת סיכון החשיפה לאור תוצאות סקר הבקרה הפנימית, בו נאמדה רמת סיכון הבקרה וסיכון שבמהות.
2. בצע בדיקת רציפות החשבוניות.
3. קבל הסברים בגין חשבוניות חסרות, כפולות וכו'.
4. בדוק מדגמית שלכל תעודת משלוח הוצאה חשבונית.
5. בדוק חתך של מכירות.
6. בדוק מדגמית את המחירים בחשבוניות למול מחירון הפירמה.
7. בצע התאמה בין המכירות בספרים לבין המכירות שדווחו למע"מ ולמס הכנסה.
8. וודא הקבלה נאותה בין ההכנסות לבין העלויות מבחינה כמותית וערכית.
9. קרא הסכמים עם לקוחות עיקריים ותמצת את עיקריהם.
10. בדוק האם זיכוי לחשבון הלקוחות נעשה רק על סמך תעודת זיכוי מאושרת כהלכה.
11. בדוק חתך של תעודות זיכוי אחרונות.
12. בדוק האם הנחות שנתנו ללקוחות הינן בהתאם למדיניות ההנהלה, והאם אושרו כנדרש.
13. השווה בין מכירות השנה למכירות בתקופות קודמות וקבל הסברים באשר להבדלים מהותיים, אם היו.
14. השווה את שיעור הרווח הגולמי של השנה המבוקרת לנתוני שנים קודמות.
15. השווה בין נתוני המכירות בספרים לבין נתוני מערכת התקציב או מערכת התמחיר.
16. בחברה שחוק ניירות ערך חל עליה וודא הצגה נאותה של סעיף הכנסות ממכירות בהתאם לתקנות ניירות ערך (עריכת דוחות כספיים שנתיים), התשנ"ג-1993.
17. קבל הצהרת מנהלים בדבר נאותות הצגת סעיף המכירות בדוחות הכספיים.

מעגל הזכאים/קניות

שאלון בקרה פנימית לסעיף "קניות"
1. האם בעלי התפקידים שלהלן הינם בלתי תלויים זה בזה: אחראי הרכש; מאשר התשלום לספקים; מבצע התשלום לספקים; מנהל החשבונות?.
2. האם קיים נוהל נאות המסדיר את נושא הרכש מספקים?.
3. האם קיים נוהל נאות המבטיח שלכל רכש, על פי קריטריונים מוגדרים תצא פנייה לספקים לקבלת הצעות?.
4. האם ההצעות המתקבלות מספקים נידונות בוועדת מכרזים?.
5. האם דיוני וועדת המכרזים מתנהלים על פי קריטריונים קבועים ומוגדרים, לרבות תיעוד הדיונים, ההחלטות והנימוקים להם בפרוטוקולים?.
6. האם קיים נוהל נאות המבטיח שלכל הזמנת רכש מופקת תעודת הזמנה?.
7. האם קיים נוהל נאות המבטיח כי לפני משלוח תעודת ההזמנה לספק היא תאושר בידי גורם מוסמך?.
8. האם קיים נוהל נאות המבטיח פיקוח ומעקב אחר רציפות התעודות שהופקו?.
9. האם קיים נוהל נאות המבטיח בדיקת טיב הסחורה עם קבלתה, לרבות הפקת דוחות בגין ליקויים?.
10. האם קיים נוהל נאות המבטיח שלכל סחורה שנמצאה ראויה להתקבל מופקת תעודת כניסה המפרטת את כל פרטי הסחורה שהתקבלה?.
11. האם קיים נוהל נאות המבטיח פיקוח ומעקב אחר רציפות תעודות הכניסה?.
12. האם קיים נוהל נאות המבטיח פיקוח ומעקב אחר רציפות תעודות ההחזרה?.
13. האם קיים נוהל נאות המבטיח קבלת זיכוי בגין כל תעודת החזרה?.
14. האם קיים נוהל נאות המבטיח שכל חשבונית המתקבלת מספקים נבדקת באשר לתנאי ההתקשרות שנקבעו בהזמנה, זיכויים המגיעים בגין הנחות והתאמת כמויות בין החשבונית לתעודת המשלוח?.
15. האם קיים נוהל נאות המבטיח אישור התשלום לספקים על ידי גורם מוסמך רק לאחר שבדק את כל ההליכים המפורטים לעיל?.

 

שאלון בקרה פנימית לסעיף הזכאים

1. האם בעלי התפקידים שלהלן הינם בלתי תלויים זה בזה: האחראי על בדיקת חשבוניות הספקים; אחראי על תשלומים לספקים; מנהל החשבונות; האחראי על הזמנות הרכש?.
2. האם קיימים קריטריונים מוגדרים להתקשרויות עם ספקים?.
3. האם קיים נוהל נאות המבטיח בדיקת כל חשבוניות הספקים והתאמתן לתעודות ההזמנה באשר למחירים, לכמויות וטיב הסחורה?.
4. האם קיים נוהל נאות המבטיח דיווח למחלקת החשבונות ולספק על כל הפרש בין שוברי הכניסה לתעודות ההזמנה וכן על קבלת סחורה פגומה?.
5. האם קיים נוהל נאות המבטיח שכל החשבוניות או תעודות הזיכוי בגין החזר סחורה תאושרנה על ידי גורם מוסמך?.
6. האם קיים נוהל נאות המבטיח קבלת מצבי חשבון ואישורי יתרה מהספקים אחת לתקופה?.
7. האם קיים נוהל נאות המבטיח כי נערכת מידי תקופה התאמה בין הרישומים בספרי החשבונות לבין מצבי החשבון המתקבלים מהספקים?.
8. האם קיים נוהל נאות המבטיח כי הפרשים המתגלים בהתאמות חשבונות הספקים מועברים מיידית לטיפול גורם מוסמך?.
9. האם קיים נוהל נאות המבטיח שכל תשלום יאושר קודם לכן בידי גורם מוסמך לאחר התאמתו לתנאי האשראי עם הספק?.
10. האם קיים נוהל נאות המבטיח שמהתשלום לספק נוכה מס במקור?.

 

תוכנית ביקורת לסעיף "ספקים"

1. קבע את רמת סיכון הביקורת הנדרשת לדעתך ואמוד את רמת סיכון החשיפה לאור תוצאות סקר הבקרה הפנימית, בו נאמדה רמת סיכון הבקרה וסיכון שבמהות.
2. קבל רשימת ספקים מפורטת וממוינת לקבוצות מתאימות, תוך הבחנה בין ספקי רכוש קבוע לספקי מלאי ונותני שירותים שוטפים (לצורך הכנת דוח תזרימי מזומנים).
3. סקור את רשימת הספקים שקיבלת וודא התאמת מדגם יתרות לרישום בספרים, גיול יתרות ספקים ואיתור ספקים בעלי יתרות מהותיות לצורך משלוח בקשות לאישורי יתרה.
4. בדוק קיום התאמות חשבון עם הספקים.
5. בדוק מדגם של חשבונות ספקים שלא השיבו על הבקשות לאישורי יתרה על ידי בדיקות המבססות את התנועה בחשבונות.
6. לגבי יתרות שנבדקו, בדוק התפתחות לאחר תאריך הדוחות הכספיים.
7. בדוק מדגם של יתרות ספקים בחובה וודא כי יתרת החיוב נובעת מתשלום מקדמות.
8. בדוק תנאי אשראי עם ספקים כדי לוודא שנכללו בדוחות הכספיים ריבית, הפרשי הצמדה או הפרשי שער בחשבונות המתאימים. בדוק מדגמית את נאותות החישובים.
9. בדוק את היחס שבין יתרות הספקים לתאריך המאזן לבין הסעיפים המתאימים בעלות המכירות והשווה לשנים קודמות ולמקובל בענף. קבל הסברים לשינויים ביחסים כאמור.
10. לגבי חברות שחוק ניירות ערך חל עליהן, בדוק אם ניתן גילוי נאות בהתאם להנחיות פרק ד' לתקנות ניירות ערך (עריכת דוחות כספיים שנתיים), התשנ"ג 1993.

 

ביקורת מלאי

סעיף המלאי הוא בדרך כלל מהותי ומורכב, והערכת שווי המלאי היא נושא מרכזי בחשבונאות פיננסית ובחשבונאות ניהולית. גילוי דעת 83 מחודש דצמבר 2003 עוסק בראיות ביקורת לגבי פריטים מסוימים, בהם מלאי. גילוי דעת 83 ביטל את גילוי דעת 1.

 

ההוראות הקשורות בנהלי הביקורת לסעיף המלאי כוללות את:
א. גילוי דעת 83 של לשכת רואי חשבון.
ב. רשימת תיוג לנוכחות המבקר במפקד המלאי המופיעה כנספח לגילוי דעת 83.
ג. סעיף 26 להוראות ניהול פנקסי חשבונות של רשות המיסים (מס הכנסה ומע"מ).

 

בתהליך ביקורת מלאי ישנם שני היבטים מרכזיים. האחד, ביקורת כמות (ספירת המלאי ואיכותו) והשני הוא ביקורת קביעת ערך המלאי.
בהקשר למלאי ניתן להבחין ב-3 סוגי עסקים:
1. פירמות מסחריות-להן יש מלאי של תוצרת גמורה בלבד.
2. פירמות יצרניות-להן יש מלאי חומרי גלם, חומרי עזר, מוצרים בתהליך ומלאי של מוצרים גמורים.
3. פירמות בעלות מלאי ייחודי וקשה להערכה, דוגמת יהלומים ואוצרות טבע.

 

מטרות הביקורת

מטרת ביקורת סעיף המלאי היא לספק ראיות כדי להניח דעתו של המבקר כי המלאי מוצג באופן נאות בדוחות הכספיים. לשם כך, בחברה מסחרית עליו לוודא:
1. קיום בעין-על המבקר להשתכנע בדבר המצאות פיזית של המלאי כפי שתואר על ידי הלקוח.
2. שלמות המלאי-על המבקר להשתכנע שכל המלאי השייך ללקוח אכן נכלל בספירה, כולל מלאי אצל אחרים.
3. טיב המלאי-על המבקר להשתכנע כי הלקוח מיין את המלאי על פי טיבו (מלאי שוטף, איטי ומת).
4. בעלות-בדיקת מסמכי בעלות נאותים על המלאי.
5. ערך-יש להשתכנע בדבר הערכת המלאי הנאותה (פיפ"ו, ליפ"ו וכו') ובדבר בדיקת "עלות או שוק" הנמוך מביניהם.
6. הלימות כרטסת-במקרה שהלקוח מנהל ספרי מלאי תמידי, על המבקר להשתכנע בדבר נאותות הרישומים והלימות יתרת הכרטיס למלאי בפועל (על ידי בדיקה מדגמית של מספר פריטים מעת לעת).
7. נאותות הבקרה הפנימית-יש להשתכנע כי הבקרה הפנימית בכל הנוגע למלאי היא נאותה.
8. הצגה-אם החברה כפופה לחוק ניירות ערך יש להניח את דעתנו כי ההצגה היא בהתאם לתקנות ניירות ערך (עריכת דוחות כספיים שנתיים), התשנ"ג-1993.

 

נוכחות המבקר או עוזרו במפקד המלאי

גילוי דעת 83 של הלשכה דן בתצפית המבקר בעת ספירת המלאי, וקובע שכאשר המלאי הינו סעיף מהותי, על המבקר להשיג מידה מספקת של ראיות ביקורת נאותות באשר לקיומו של המלאי ומצבו על ידי ספירת המלאי, אלא אם הדבר אינו מעשי. עוד מוסיף גילוי הדעת וקובע, כי אם המבקר אינו יכול להיות נוכח בספירת המלאי במועד שתוכנן מחמת נסיבות בלתי צפויות, עליו לבצע מספר ספירות מלאי, במועד חלופי או לפקח עליהן, ולפי הצורך לערוך בדיקות לגבי עסקאות שבוצעו בין שני המועדים.
מטרת הנוכחות במפקד היא לאפשר למבקר לבחון את תהליך ספירת המלאי, לוודא שהנהלים לרישום תוצאות הספירה והבקרה עליהן, מופעלים בהתאם לנהלים שנקבעו על ידי ההנהלה וכן כדי לספק ראיות באשר למהימנותם של נהלים אלה. המבקר אינו נדרש לגלות בקיאות בתחום המקצועי של המלאי שנספר. המבקר צופה בהליך הספירה ומוודא שהספירה מתנהלת בצורה נאותה בהתאם לנוהלי ספירה תקינים.
כאשר נוכחות המבקר אינה מעשית בשל גורמים כמו האופי של המלאי ומיקומו, ישקול המבקר אם יישום נהלים חלופיים אכן יספקו מידה מספקת של ראיות ביקורת נאותות לקיום המלאי ומצבו.
מוצע כי כל הנושא של ספירת המלאי יתועד בניירות העבודה בפירוט בכתב.

 

המועד לביצוע ספירת מלאי סוף תקופתית

סעיף 26 להוראות ניהול פנקסי חשבונות קובע שתי אפשרויות:
א. ניתן לבצע את המפקד בתוך 10 ימים לפני או אחרי יום המאזן.
ב. ניתן לבצע את המפקד בתוך חודש ימים לפני יום המאזן או לאחריו ולערוך את התיאומים הנדרשים ובלבד שמי שמבקש לפעול כך, יודיע בכתב ומראש לפקיד השומה על רצונו זה.

 

חברה שמנהלת מלאי על בסיס תמידי פטורה מן הצורך לקיים מפקד מלאי בסוף שנה. חברה כזו יכולה לספור באופן אקראי את פריטי המלאי שלה לאורך כל השנה ובלבד שבמהלך מחזוריות של שנה המלאי ייספר לפחות פעם אחת.

 

מה קורה אם….?
אם המלאי הוא סעיף מהותי אצל המבוקר; והמלאי מנוהל שלא בשיטת ניהול מלאי תמידי; והמבקר לא נכח בספירת המלאי; והמבוקר מסרב לבצע ספירת מלאי חוזרת משיקולי עלות. מה אז?.
תשובה: במקרה כזה, המבקר ישתמש בנהלי ביקורת חלופיים. אם הניח את דעתו בדבר נאותות הצגתם בדוחות הכספיים, ייתן חוות דעת בלתי מסויגת על המלאי. לא הצליח המבקר ליישם נהלי ביקורת חלופיים או לא הניח את דעתו בדבר נאותות ההצגה בדוחות הכספיים, יסתייג בחוות דעתו או ימנע ממתן חוות דעת בהתאם לנסיבות.

 

מלאי המפוזר במקומות שונים

גילוי דעת 83 קובע, שכאשר מלאי ממוקם במספר אתרים, על המבקר לשקול באילו אתרים עדיפה נוכחותו, כאשר הוא מביא בחשבון את מהותיות המלאי והערכת הסיכון המובנה וסיכון הבקרה באתרים השונים.
1. מלאי במחסן ערובה-מדובר במלאי המצוי במחסנים השייכים ליבואן אך כיוון שמיסי הייבוא (מכס) טרם שולמו הסחורה טרם שוחררה. למעשה מלאי זה צבר עלויות לספק בחו"ל, צבר עלויות בישראל, אחסנה בישראל ולכן הוא חלק מהמלאי. על מבקר החשבונות לוודא שאישור על אימות המלאי יכלול מידע מפורט לגבי המלאי. אמינות האישור מטעם מחסני הערובה גבוהה מאוד יחסית כיוון שהם בפיקוח המכס, הם נדרשים לעמוד בקריטריונים מחמירים וכן מדובר באישור חיצוני. כאשר רוב המלאי במאזן נמצא במחסן ערובה והוא משמעותי ביחס לסך הנכסים במאזן, הרי שאין להסתפק רק באישור ויש מקום לבקש מהמבוקר שידאג לבדיקה וספירה פיזית במחסן על מנת שניתן יהיה לראות את המלאי ואת מצבו (בנוסף לקבלת האישור מהמחסן).
2. מלאי במחסנים בחו"ל-מקובל לפתור בעיה זו על ידי סיוע מרואה חשבון בחו"ל. במקרה כזה על המבקר מוטלת החובה לוודא שאותם רואי חשבון בחו"ל הינם מיומנים, בלתי תלויים ומבצעים עבודתם בזהירות (עמידה בתקנים 5, 6 ו-7 לתקני הביקורת). כמו כן, על רואה החשבון לעמוד בתקן 8 בדבר תכנון ופיקוח על עוזרים. מקובל לתת להם למלא שאלון החתום על ידם. דרך נוספת היא כמובן לשלוח נציג מטעם המשרד לחו"ל.
3. מלאי במשגור-זהו מלאי השייך לשוגר (בעל הנכס) ויש לכלול אותו יחד עם המלאי. יש לקבל אישור על ספירת המלאי מהשגיר. אם המלאי אצל השגיר הוא מהותי, יש צורך לבצע ספירה בנוכחות רואה החשבון.
4. מלאי בדרך מחו"ל-מלאי זה לא ניתן לספור פיזית אם במועד הספירה הוא בדרך, אך ניתן לאמת לאחר תאריך המאזן, לאחר שהגיע לארץ. יש להתייחס לעובדה שנכון ליום המאזן עלות המלאי אינה כוללת את מיסי הייבוא.

 

רשימת תיוג /Checklist בדבר נוכחות המבקר בעת ספירת המלאי
כוללת רשימה ארוכה של נהלים ודרישות מקיפים שעל המבקר לבצע בכל הנוגע לספירת מלאי. רשימת התיוג הובאה גם כנספח לגילוי דעת 83 של הלשכה.
ראו בעמודים 157-163 בספר ביקורת חשבונות של פרופ' פטל, מהדורה חמישית, 2004.

 

דוגמאות לטעויות ותרמיות בנושא מלאי:

1. הערכה מופרזת (ניפוח) או הערכה בחסר של המלאי-אמצעי איתור: נוהל הביקורת לאיתור תרמית זו: השוואת אחוז רווח גולמי מול אחוז הרווח הגולמי המקובל במבוקר ובענף על פני תקופה (הערה: מס הכנסה משתמש פעמים רבות בכלי זה).

2. עלות ליחידה גבוהה או נמוכה מהעלות האמיתית-אמצעי איתור: השוואת העלות הממוצעת ליחידה מול העלות בשנים קודמות.
דוגמאות נוספות ראו בעמודים 173 בספר ביקורת חשבונות של פרופ' פטל, מהדורה חמישית, 2004.

 

הגילוי הנדרש בנושא מלאי בדוחות הכספיים

תקנות ניירות ערך (עריכת דוחות כספיים שנתיים) התשנ"ג 1993-תקנה 14(א) קובעת שמלאי יסווג ויפורט לפי מרכיביו לרבות חומרי גלם וחומרי עזר, מוצרים בתהליך, תוצרת גמורה והכל לפי נסיבות העניין.
יש לציין גם את בסיס הערכה של כל אחד ממרכיבי המלאי (שאלה במבחן מועצה- ביקורת מתקדמת-2004).

שאלון בקרה פנימית לסעיף המלאי בדוחות הכספיים
1. האם בעלי התפקידים שלהלן הינם בלתי תלויים זה בזה: הקניין; המחסנאי; המוכר; הם בלתי תלויים זה בזה?.
2. האם קיים נוהל נאות המבטיח כי המלאי מוחזק באופן נאות תוך שימורו מפני נזקים וגניבות?.
3. האם קיים נוהל נאות המבטיח קיום סידורי אחסנה המבטיחים הפרדה פיזית של סחורה שלא בבעלות החברה?.
4. האם קיים נוהל נאות המבטיח ביטוח המלאי בסכומים נאותים ומספיקים?.
5. האם קיים נוהל נאות המבטיח פיקוח ומעקב אחר רציפות התעודות שהוצאו מהמחסן?.
6. האם מקבל הסחורה (חומרי גלם או סחורה) מאשר בחתימתו את קבלתם?.
7. האם קיים נוהל נאות המבטיח שכרטסת מלאי תמידי תעודכן בו זמנית עם כל תעודת ניפוק סחורה שיצאה?.
8. האם קיימת כרטסת מלאי המתנהלת בשיטת המלאי התמידי?.
9. האם הכרטסת כוללת רישומים המתייחסים לכל סוגי המלאי?.
10. האם קיים נוהל נאות המבטיח עדכון כרטסת המלאי באופן מיידי עם כל כניסה או ניפוק סחורה מהמחסן?.
11. האם קיים נוהל נאות המבטיח איתור מלאי פגום, איטי או ללא תנועה בכמויות מופרזות?.
12. האם קיים נוהל נאות המבטיח דיווח מידי להנהלת החברה על כך?.
13. האם קיים נוהל נאות המבטיח רישום מעקב ופיקוח אחר פריטי מלאי של החברה הנמצאים אצל אחרים, כולל למשל מלאי במשגור ומלאי במחסן ערובה?.
14. האם קיים נוהל נאות המבטיח בדיקת התאמת המלאי בספרים לבין קיום פיזי של המלאי?.
15. האם ספירת המלאי נערכת לפחות אחת לשנה לגבי כל פריט במלאי בשיטה התמידית?.
16. אם מתגלים הפרשים בין רישומי המלאי בספרים לספירת המלאי בפועל, האם נערך מסמך המפרט את ההפרשים?.
17. האם קיים נוהל נאות המבטיח פיקוח ומעקב אחר תוצרת בתהליך בכל שלבי הייצור?.

 

תוכנית ביקורת לסעיף המלאי בדוחות הכספיים

1. קבע את רמת סיכון הביקורת (AR) הנדרשת לדעתך ואמוד את רמת סיכון החשיפה (DR) לאור תוצאות סקר הבקרה הפנימית, בו נאמדה רמת סיכון הבקרה (CR) וסיכון שבמהות (IR) על ידי המשוואה: AR= IR x CR x DR .
2. סקור את נהלי ספירת המלאי והנחיות ההנהלה לפוקדים ערב הספירה.
3. הייה נוכח בעת מפקד המלאי ובדוק:
א. אם הנחיות והוראות ההנהלה לגבי ספירת המלאי נשמרות על ידי עובדי המבוקר?.
ב. אם עובדי המבוקר הסופרים את המלאי הם לא אלו שעוסקים במלאי במהלך השנה?.
ג. האם הספירה מתנהלת כך שנלקחת בחשבון תנועה שוטפת (קניה ומכירה) של מלאי במהלך הספירה?.
ד. בדוק מדגמית את נאותות ספירת המלאי מהדף למדף ומהמדף לדף וחתום בדפי הספירה ליד הפריטים שנבדקו.
4. ערוך תרשומת על מהלך הספירה ופרט בין היתר: תאריך, מי נכח בספירה (פקידים ומבקרים), סך הכל דפי ספירה וכו'.
5. קבל אישורים מגופים חיצוניים המחזיקים במלאי של המבוקר וברר את הצורך בספירת מלאי הנמצא אצל אחרים.
6. בדוק מדגמית את נכונות החישובים האריתמטיים של ערך המלאי (הכפלות, סיכומים וכו').
7. בדוק את הבסיס החשבונאי לחישוב ערך המלאי (FIFO, LIFO).
8. בדוק התאמת מחירים לפיהם חושב ערך המלאי עם מחירוני ספקים מעודכנים, חשבוניות ספקים אחרונות ומחירי שוק.
9. בדוק את סבירות הערכת המלאי על ידי השוואה עם נפח המלאי בשנים קודמות.
10. בדוק את סבירות ערך המלאי על ידי השוואת שיעור הרווח הגולמי לתקופות קודמות והשוואת שיעור הרווח הגולמי המקובל באותו ענף.
11. קבל במידת הצורך הערכות מומחים לגבי ערך מלאי תוצרת בתהליך.
12. בדוק אם יש כיסוי ביטוחי נאות לגבי המלאי.
13. קבל דוח גיול מלאי לסוגיו כדי לברר את קיומו של מלאי איטי ומלאי מת.
14. אם קיים מלאי איטי או מת וודא שנערכו הפרשות מתאימות לירידת ערך.
15. בדוק מדגמית לגבי כל סוג מלאי בנפרד עלות מול שוק הנמוך מביניהם.
16. בדוק אם קיימים שעבודים המוטלים על המלאי.
17. וודא כי בדוחות הכספיים ניתן גילוי נאות למלאי על מרכיביו השונים, למדיניות הערכת המלאי, לשעבודים בגינו, התקשרויות מהותיות וכד', לפי כללי חשבונאות עיקריים.
18. בדוק הצגה בהתאם לתקנות ניירות ערך לגבי חברות שחוק ניירות ערך חל עליהן

 

נהלי ביקורת לצורך אימות מלאי איטי ומלאי מת

1. קיים שיחות ובירורים עם ההנהלה ופקידות בכירה לרבות מחסנאי ראשי בנוגע לקיומו של מלאי איטי ו/או מת (סגירת קו יצור או שינויים בו יכולים לגרום להיווצרות מלאי כזה).
2. בדוק את תנועות המלאי כדי לבדוק האם אין תנועה או האם קיימת תנועה איטית של פריטי מלאי.
3. ערוך בדיקה פיזית של מלאי איטי ומת ובדוק תופעות המעידות על מלאי כזה, הכוללות בין היתר: בדיקת סוג אריזה שונה וישן, לכלוך שנצבר, מלאי עזוב בצד המחסן וכו'.
4. עיין בדוחות המבקר הפנימי.
5. בדוק התפתחות המלאי לאחר תאריך המאזן.
6. עיין בתיק התכתבויות החברה ובתיק חוזים לבחינת התקשרויות למכירת מלאי איטי או מת במחירים נמוכים במיוחד.
7. קבל הצהרת מנהלים באשר לקיומו של מלאי איטי ומלאי מת.

 

נהלי ביקורת להכנסות ממכירת פסולת

1. בדוק את קיומם של נהלים פנימיים נאותים בקשר למכירת פסולת.
2. עיין בתיקי התכתבויות והתקשרויות לבדיקת קיומם של מסמכים המעידים על מכירת פסולת.
3. בדוק את חשבוניות המכירה של פסולת לאימות מחירי מכירה.
4. ערוך ברור עם ההנהלה ופקידות בכירה, מי מוסמך להחליט מהי פסולת.
5. בדוק את סבירות ההכנסה מפסולת יחסית לשנים קודמות ולמקובל בענף. במקרה הצורך ישקול המבקר קבלת חוות דעת מקצועית.

לקבלת הסבר ופרטים מיועץ מקצועי